サービス輸出と消費税

消費税輸出免税のうち、サービス輸出について

消費税については、輸出免税という制度がありますが、ここでは、 サービス（役務の提供）の輸出という特殊な分野について考えてみたいと思います。 これは、筆者の個人的な見解である点、ご了承願います。

消費税の課税対象

サービス輸出の話じゃないのかと言われるかもしれませんが、まず、消費税法の法律の根拠を順を追って考えてみましょう。

消費税法第４条（一部抜粋及び筆者が改変）において、
第４条１　国内において事業者が行つた資産の譲渡等及び特定仕入れには、この法律により、消費税を課する。
２ 保税地域から引き取られる外国貨物には、この法律により、消費税を課する。
３ 資産の譲渡等が国内において行われたかどうかの判定は、次の各号に掲げる場合の区分に応じ当該各号に定める場所が国内にあるかどうかにより行うものとする。ただし、第三号に掲げる場合において、同号に定める場所がないときは、当該資産の譲渡等は国内以外の地域で行われたものとする。
一 資産の譲渡又は貸付けである場合　当該譲渡又は貸付けが行われる時において当該資産が所在していた場所
二 役務の提供である場合（次号に掲げる場合を除く。）当該役務の提供が行われた場所（当該役務の提供が国際運輸、国際通信その他の役務の提供で当該役務の提供が行われた場所が明らかでないものとして政令で定めるものである場合には、政令で定める場所）と規定されています。

太字で記載された部分が、今回のサービス輸出に関わる部分です。

第４条１項において、国内において行われた資産の譲渡、貸付け、役務の提供については、消費税の課税対象となると定められています。

そのうち、役務の提供については、太字の部分で、当該役務の提供の行われた場所が、国内であれば、消費税の課税対象となり、当該役務の提供が行われた場所が明らかでないものとして政令で定めるものである場合には、その行われた場所が政令で定める場所であれば、消費税の課税対象なるということだと思われます。

輸出免税のメリット

なぜ、輸出免税の話なのに、課税の対象の説明をしたかといえば、それは課税の対象になってはじめて、輸出免税の対象になるからです。輸出免税は、別名０％課税と言われるように、課税対象だが、課税の税率を０にする（免除ずる）という点に非課税との違いがあります。これは、非常に重要な点です。

なぜなら、輸出免税商品やサービス提供の輸出を目的とする国内仕入については、課税資産の譲渡等にのみ要する課税仕入れとして、仕入税額控除の対象となるからです。この点は、条文で説明はしませんが、輸出商品などのために国内で支払った消費税は、控除できる消費税として計算することができることになります。

サービス輸出とは？

国内事業者が行うサービスで、その効果が、非居住者に及ぶもの（ただし、国内に所在する資産に係る運送又は保管、国内における飲食又は宿泊など、非居住者が国内において直接便益を享受するものは除く）が輸出免税の対象となる非居住者に対する役務の提供（サービス）いうことになります。

サービス輸出の具体例

抽象的な説明ばかりでは分かりにくいと思うので、具体的な例を用いて考えてみたいと思います。

例えば、外国の有名なA社があるとします。そのA社は、直接日本に物品Xを輸出しています（日本からみると、輸入しています）。日本の消費者は、商品Xを購入します。

その外国のA社は、日本国内で、その商品Xのメインテナンスを担当するB社を設立します。B社は、日本において、その商品Xの修理や問い合わせ対応などに従事します。B社は、日本で従業員を雇用し、商品Xの修理や問い合わせ対応などの役務提供を行います。

この場合の役務提供の対価が非居住者A社に対する役務の提供となります。つまり、非居住者A社は、B社のサービス提供を国内において直接享受しておらず、国外において受けているので、条文に照らして、B社の売上は消費税の輸出免税の対象となると考えられます。

この場合には、売上の単価をいくらにするのが適当なのかなど、難しい問題が別にもあります。また、この場合修理の代金として、日本の消費者から受けた対価は、国内における売上として、消費税の課税売上に該当ずると思われますが、その金銭を本国A社に送金するような場合（あくまでもA社のサービスとして行う場合）は、どうなるかなど個別に難しい問題はあると思います。

保証に基づく無料修理などの対価は、A社より徴収すべきものなので、その売上は、輸出免税になると思われます。

消費税法基本通達（参考）

（輸出免税等の具体的範囲）

7－2－1　法第7条第1項及び令第17条各項《輸出免税等の範囲》の規定により輸出免税とされるものの範囲は、おおむね次のようになるのであるから留意する。（平15課消1－13、平18課消1－1、平22課消1－9、平23課消1-35、平25課消1-34により改正）

(1)　本邦からの輸出（原則として関税法第2条第1項第2号《定義》に規定する輸出をいう。）として行われる資産の譲渡又は貸付け

(2)　外国貨物の譲渡又は貸付け

(3)　国内及び国外にわたって行われる旅客又は貨物の輸送（国際輸送の一環として行われる国内輸送区間における輸送を含む。）

(4)　外航船舶等（専ら国内及び国外にわたって又は国外と国外との間で行われる旅客又は貨物の輸送の用に供される船舶又は航空機をいう。以下同じ。）の譲渡又は貸付けで船舶運航事業者等（令第17条第2項第2号《輸出免税等の範囲》に規定する船舶運航事業者等をいう。以下同じ。）に対するもの

(注)　外航船舶等には、日本国籍の船舶又は航空機も含まれる。

(5)　外航船舶等の修理で船舶運航事業者等の求めに応じて行われるもの

(6)　専ら国内と国外又は国外と国外との間の貨物の輸送の用に供されるコンテナーの譲渡、貸付けで船舶運航事業者等に対するもの又は当該コンテナーの修理で船舶運航事業者等の求めに応じて行われるもの

(7)　外航船舶等の水先、誘導、その他入出港若しくは離着陸の補助又は入出港、離着陸、停泊若しくは駐機のための施設の提供に係る役務の提供等で船舶運航事業者等に対するもの

(8)　外国貨物の荷役、運送、保管、検数又は鑑定等の役務の提供

(注)　特例輸出貨物（関税法第30条第1項第5号《外国貨物を置く場所の制限》に規定する特例輸出貨物をいう。以下7―2―13の2において同じ。）に係るこれらの役務の提供にあっては、次のものに限られる。

(1)　指定保税地域等（関税法第29条《保税地域の種類》に規定する指定保税地域、保税蔵置場、保税展示場及び総合保税地域をいう。以下7―2―1及び7―2―13において同じ。）及び当該特例輸出貨物の輸出のための船舶又は航空機への積込みの場所におけるもの

(2)　指定保税地域等相互間の運送

(9)　国内と国外との間の通信又は郵便若しくは信書便

(10)　非居住者に対する令第6条第1項第4号から第8号まで《無形固定資産等の所在場所》に掲げる無形固定資産等の譲渡又は貸付け

(11)　非居住者に対する役務の提供で次に掲げるもの以外のもの

イ　国内に所在する資産に係る運送又は保管

ロ　国内における飲食又は宿泊

ハ　イ又はロに準ずるもので国内において直接便益を享受するもの